Недостатки постатейной калькуляции на базе заработной платы устранимы при помощи калькуляции на основе других базовых величин.Цель такого подхода состоит в том, чтобы по возможности как можно большую часть блока накладных издержек как можно точнее отнести на продукты в соответствии с принципом причинности, а для оставшейся части накладных расходов определить общие небольшие ставки распределения и разнести затраты по их носителям. Принцип калькулирования на основе базовых величин состоит в том, чтобы в отдельных местах возникновения затрат определять соответствующие специфические базовые величины, являющиеся причиной затрат, и закладывать их в основу распределения накладных расходов по продуктам. Для затрат на изготовление, в частности, применяется метод расчета базовых ставок в машино-часах Союза немецких машиностроителей (Verband Deutscher Maschinen und Anlagenbau — VDMA).
Согласно этому методу материальные, административные и сбытовые накладные расходы, как правило, распределяются на базе прямых материальных, а также производственных затрат, накладные расходы изготовления калькулируются на базе ставок в машино-часах (станко-часах) или ставок расходов в машино-часах в зависимости от времени работы необходимых для изготовления продукта станков. Ставка в машино-часах (ДМ/час) есть частное от деления запланированных затрат, связанных с работой станков, и нормативного времени работы станков в одном периоде. Ее можно исчислять для отдельного станка, отдельного рабочего места, группы схожих станков/рабочих мест или комбинации нескольких станков/рабочих мест.
Если ставки в машино-часах должны быть использованы в расчетах при принятии решений, то часовые ставки необходимо разложить на зависящие (переменные) и не зависящие (постоянные) от использования мощностей составляющие затрат.
Образуемые таким образом ставки издержек в машино-часах умножают затем на необходимое для соответствующего продукта время обработки на станках. Получаемый таким образом продукт как носитель издержек содержит в себе затраты на работу станков. Такие расчеты проводят по каждому станку (рис. 96б).
Рис. 96б. Пример дифференцированной косвенной калькуляции на базе расчета ставок в машино-часах
Расчет затрат по процессам
Рост доли накладных расходов непроизводственных подразделений (например, НИОКР, планирования производства, снабжения, логистики, качества) в совокупных затратах в целом привел к идее относить прямо на продукт наряду с производственными накладными расходами специфические накладные расходы непроизводственных подразделений или обусловленных производством и сбытом продукции процессов. Для подобной калькуляции был разработан метод попроцессного учета издержек.
Для калькуляции продукта на основе попроцессного учета издержек в непроизводственных подразделениях (местах их возникновения)идентифицируют несколько процессов, устанавливают характеризующие их базовые величины (например, длительность процесса и число операций), а также соответствующие объемы выполнения этих процессов при плановой загрузке. Отсюда исчисляют по возможности сравнимым образом, как при традиционном планировании накладных расходов, затраты по процессам. Делением плановых попроцессных затрат на соответствующий объем процессов (например, выраженную в единицах времени длительность осуществления процессов) получают попроцессные ставки затрат,при помощи которых затраты по местам их возникновения в непроизводственных подразделениях в зависимости от потребности в них для продуктов можно прямо вносить в продуктовые калькуляции. Попроцессные затраты, которые сложно или невозможно прямо отнести на продукты (например, административные), относят на продукты согласно процентным ставкам. Если отдельные взаимосвязанные процессы логически объединимы в цепочки, то затраты таких комплексных процессов допускается прямо относить на продукты.
В сущности, расчет затратпо процессам позволяет применить апробированный в производственной сфере инструментарий исчисления прямых базовых величин с двойной функцией(измерение эффективности и калькуляция продукта, например, на базе ставок в машино-часах) к непроизводственным местам возникновения накладных расходов.Условие внедрения попроцессного учета затрат — наличие формализованных, повторяющихся процессов с измеряемыми результатами. На рис. 97а представлены в этой связи специфические базовые величины различных подразделений, где возникают накладные расходы, данные о которых можно использовать в продуктовых калькуляциях.
Рис. 97а.Факторы (базовые величины), обусловливающие отнесение на продукт различных накладных расходов
Ориентированная на процессы себестоимость продукта может быть основой для планирования разработок продуктов и процессов. Она дает сигнальную информацию о причинах затрат по продуктам/программе. Стратегические решения, принимаемые на базе расчетов попроцессных затрат, не могут считаться удовлетворительными. Для краткосрочных оперативных решений расчеты попроцессных затрат в представленной форме на базе полных затрат также принципиально не подходят. При дифференцированном расчете попроцессных затрат в рамках постатейной калькуляции появляются возможности их применения в оперативной области (рис. 976).
Рис. 97б. Схема косвенной калькуляции на базе ставок в машино-часах и ставок попроцессных затрат
Функционально-стоимостной анализ накладных расходов по всем цепочкам процессов позволяет выявить факторы или базовые величины, обусловливающие ставки попроцессных расходов, и может стать отправной точкой для разработки мероприятий по сокращению неэффективных процессов и соответственно накладных расходов.
5. Общефирменное планирование результата и финансовое планирование
[Введение]
Общефирменное планирование результата и финансовое планированиеохватывают:
- планирование и контроль издержек и выручки, соответственно калькуляционное планирование и контроль результата (прибыли);
- планирование и контроль затрат и доходов, соответственно балансовое планирование и контроль результата;
- планирование и контроль выплат и поступлении, соответственно финансовое планирование и контроль(рис. 98).
Рис. 98.Общефирменное планирование результата и финансовое планирование
Эти планы разрабатывают ежегодно как скользящие оперативные планы на срок от одного до трех или пяти лет, причем показатели первого планового года рассчитывают детально.
Планирование и контроль издержек и выручки — ПиК калькуляционного результата
Калькуляционное общефирменное планирование результата показывает, какая прибыль должна быть заработана на производстве в будущие периоды. Калькуляционный производственный результат является ключевым показателем ПиК на промышленном предприятии.
Порядок расчета
Планирование производственного результатабазируется, с одной стороны, на показателях генеральных целей (предварительные цели), с другой стороны, на оперативных планах — продуктовой программе и функциональных планах. Частично оно опирается и на план инвестиций в рамках стратегического планирования, если в оперативном периоде намечено изменение потенциала, влияющее на прибыль.
На рис. 99 схематично представлены компоненты системы ПиК производственного результата.
Рис. 99. Компоненты системы ПиК производственного результата (принципиальная схема)
Производственный результат рассчитывают исходя из выручки и прямых, соответственно переменных, издержек, установленных в плановой продуктовой программе, а также из накладных (косвенных) расходов, или переменных и постоянных, запланированных по подразделениям. При этом учитывают также изменение запасов. Изменение запасов готовых изделий и незавершенного производства при использовании метода учета на базе полных затрат должно корректироваться, поскольку выручке за период, учитываемой по реализованной продукции, должны противопоставляться не только затраты по реализованной продукции, но и совокупные затраты расчетного периода. Изменения затрат, особенно постоянных, в результате инвестиций и дезинвестиций в отдельных местах возникновения затрат (МВЗ), учитываются на базе данных планов инвестиций и дезинвестиций. Затраты многофункциональных и однофункциональных проектов входят в планирование калькуляционного результата через соответствующие МВЗ или как прямые издержки. Только в случаях, когда проекты выступают как самостоятельные места возникновения затрат или результата, они учитываются не в плановой продуктовой программе и планах подразделений, а непосредственно. Подобным образом при расчете результата учитывают и заказы на промышленных предприятиях с единичным производством (например, крупные комплексы оборудования). В этих ситуациях возникают проблемы, поскольку фактический срок исполнения заказов часто превышает запланированный. Поэтому необходимо вводить ограничения по периодам, например этапы реализации проектов.
Планирование и контроль производственного результатазависят от. применяемого на предприятии метода учета издержек по носителям и периодам. Существуют три основных метода:
- расчет издержек и выручки предприятия на базе полных затрат (метод учета полных плановых затрат);
- расчет издержек и выручки предприятия на базе неполных затрат (метод учета предельных плановых затрат);
- расчет издержек и выручки предприятия на базе комбинации полных и неполных затрат (метод ступенчатого учета плановых сумм покрытия).
Соответствующий производственный результат при этом можно рассчитывать либо по всей произведенной продукции (метод оценки по совокупным затратам за период), либо только по реализованной продукции (метод оценки по затратам на реализованную продукцию).
При планировании производственного результата на базе полных плановых затрат по всей произведенной продукции(рис. 100) из запланированной выручки с оборота вычитают прежде всего производственные затраты по их видам. Затем, чтобы получить плановый результат будущих периодов, после учета изменения запасов — только при краткосрочном планировании — вычитают затраты функциональных подразделений на НИОКР, управление и сбыт. Изменения запасов (разница между произведенным и реализованным объемом продукции) оцениваются по полным производственным затратам. Метод расчета по полным затратам требует — по меньшей мере для краткосрочных расчетов — разработки калькуляций (прямого или косвенного распределения накладных расходов). При простом планировании производственного результата затраты не дифференцируют по их носителям (продуктам и услугам).
Рис. 100. Планирование производственного результата на базе полных плановых затрат на произведенную за период продукцию
Чтобы рассчитать плановый производственный результат на базе затрат на реализованную продукцию,нужно из запланированной выручки вычесть плановую себестоимость реализованной продукции. Изменение запасов в этом случае не учитывается. Распределение издержек и выручки по их носителям позволяет показать калькуляционную прибыль в разрезе продуктов или их групп в виде разницы между соответствующей чистой выручкой и себестоимостью. Себестоимость по продуктам и периодам определяют умножением плановой и фактической себестоимости единицы продукции на соответствующие плановые и фактические объемы сбыта. Себестоимость по периодам исчисляют на базе калькуляций.
Алгоритм вычисления производственного результата на базе учета полных затрат по реализованной продукции следующий:
При планировании производственного результата на базе предельных плановых затрат на произведенную продукциюот запланированной выручки отнимаются вначале только запланированные переменные затраты по их видам. Чтобы получить сумму покрытия за период, изменение запасов оценивают только по переменным производственным затратам. Постоянные затраты должны перед активизацией исключаться, поскольку в период их возникновения они уменьшают производственный результат. При увеличении запасов результат уменьшается на сравнительно более значительную величину, чем при расчете по полным затратам. В последующие периоды соответствующее уменьшение запасов относительно выравнивается с уменьшением результата и ведет к улучшению ситуации. Затем из суммы покрытия за период вычитают постоянные затраты за период, распределенные по подразделениям. Запланированный производственный результат за период получается как сальдо (см. рис. 101).
Рис. 101. Планирование производственного результата на базе простого расчета суммы покрытия по всей произведенной продукции
При расчете на базе предельных плановых затрат по реализованной продукции производственный результат определяется по формуле
При планировании производственного результата на базе ступенчатых расчетов плановых сумм покрытия (рис. 102а) по произведенной продукции из выручки вычитают переменные затраты. Из полученной при этом суммы покрытия I — после учета изменений запасов по переменным производственным затратам — ступенчато вычитают постоянные затраты, относящиеся к отдельным продуктам, группам продуктов, подразделениям и предприятию в целом. После вычета таких слоев постоянных затрат получается фактический результат и определяется запланированный производственный результат будущих периодов. Ступенчатый расчет сумм покрытия можно провести также по реализованной продукции. Это предполагает, правда, составление калькуляций на базе данных предельных издержек с разнесенными постоянными затратами.
Рис. 102а. Планирование производственного результата на базе ступенчатого расчета сумм покрытия по всей произведенной продукции
План производственного результатана первый плановый год формируют в разрезе важнейших видов или групп продуктов, если это не было сделано ранее при планировании продуктовой программы. Суммы покрытия (вклады в результат) позволяют показать факторы, влияющие на прибыль по продуктам, и заранее установить расходы подразделений.
Так, в рамках дифференцированного планирования производственного результата на базе полных затрат по видам или группам продуктов можно показать вклады в результат в виде разности между соответствующей чистой выручкой и производственными затратами (рис. 102б).
Рис. 102б.Ступенчатое планирование производственного результата при помощи данных о вкладе в результат (по реализованной продукции)
Дифференцированное планирование производственного результата на базе предельных затратдает возможность показать суммы покрытия по продуктам или их группам в виде разницы между соответствующей чистой выручкой и переменными издержками.
В рамках дифференцированного планирования производственного результата на базе ступенчатого расчета сумм покрытиядополнительно можно показать специфические суммы покрытия,получаемые последовательным вычетом соответствующих блоков постоянных затрат. Их можно затем отнести к отдельным продуктам или группам продуктов по принципу причинности.
Суммы покрытия на единицу продукции (чистая выручка минус переменные издержки) могут быть использованы для оперативных расчетов по оптимизации продуктовой программы; вклады в результат (чистая выручка минус производственные издержки) для этого не подходят из-за содержащихся в них элементов постоянных затрат.
Цифровые данныедля первого планового года и последующих периодов определяют различными методами.
Для первого планового годасоставляют детальные планы по МВЗ с указанием первичных и вторичных издержек. Детальное планирование здесь осуществляется при разработке бюджетов подразделений.
Для следующих за первым плановым годом периодов(в рамках скользящего среднесрочного планирования) первичные издержки, выручку, основные и оборотные средства (имущество) и результат в разрезе продуктовой программы или подразделений, как правило, планируют на базе оперативного и частично стратегического плана предприятия только в укрупненном виде. Эти показатели рассчитывают либо прямым методом, т.е. на основании данных предварительной плановой калькуляции (с учетом изменений первичных издержек и выручки), либо косвенным.
По первому методу первичные издержки, выручку, имущество и производственный результат представляют непосредственно как систему расчетных показателей количества (объема) и времени оперативного и стратегического планов в прогнозируемых ценах на ресурсы и готовую продукцию или посредством оценки изменений издержек при запланированных изменениях выручки.
При втором методе на основе количественных и временных показателей на входе для получения желаемых значений на выходе прежде всего планируют предполагаемые текущие выплаты и поступления денежных средств, оцениваемые в прогнозируемых ценах (на рынках сбыта, снабжения, труда и капитала). Затем с учетом планов инвестиций и внешнего финансирования формируют общефирменный финансовый план, на основе которого планируются показатели выплат и поступлений по периодам и затрат и доходов. После учета непроизводственных и чрезвычайных затрат и доходов формируют план издержек и выручки и тем самым план производственного результата. Этот метод применяется только в рамках 3-5-летнего скользящего среднесрочного планирования. Изменения запасов предусматриваются только для первого планового года.
Контрольные расчетыдополняют планирование производственного результата текущего или первого планового года. Наряду с общими отклонениями фактических показателей от плановых выявляют структурные сдвиги в производственной программе и потреблении ресурсов. Отклонения по загрузке мощностей учитывают, как правило, только при использовании метода полных плановых затрат.
Информационная значимость
Показатель калькуляционного результата имеет исключительное значение для руководства предприятия. Запланированный производственный результатпоказывает, возможно ли при помощи имеющейся продуктовой (производственной) программы в рамках данной организационной структуры и других базовых условий прийти к желаемому уровню достижения монетарных целей.Часто при анализе плана выясняют, что возможно снижение результата при наступлении специфических рисков (например, не приняты своевременно во внимание повышение рыночных цен, рост издержек из-за забастовок, убытки из-за позднего выхода продукции на рынок). Это облегчает оценку и контроль результата.
Контрольные расчеты, следующие за планированием производственного результата, показывают степень достижения основных целей рассматриваемого периода. Эта информация особенно важна для высшего руководства, но она требует основательного анализа. При позитивных или негативных отклонениях от планового производственного результатапроводят анализ отклонений в производственной программе и по подразделениям.
На основе общефирменного ПиК производственного результата вне зависимости от метода учета затрат в отчетах отражают общие отклонения от плана и структурные отклонения (рис. 100-102а). Вид дальнейшей оценки отклоненийзависит от выбранных методов учета издержек и выручки за период.
При расчетах на базе полных плановых затратпо всей произведенной за период продукции показывают также отклонения по выручке, потреблению ресурсов, по загрузке мощностей. При учете затрат только по реализованной продукции все виды отклонений фактических результатов от плановых можно определить лишь при помощи комплексных пересчетов.
При исчислении предельных плановых затрат по произведенной за период продукцииможно наглядно определить отклонения по выручке, потреблению ресурсов и вследствие структурных сдвигов в производственной программе, сопоставив плановые и фактические значения. Отклонения в загрузке, представленные в виде холостых затрат, можно выявить статистически (дополнительным расчетом) для МВЗ и тем самым в целом.
При ступенчатом расчете сумм покрытиявыявляемые на отдельных ступенях отклонения в блоках постоянных затрат имеют особое значение в случае, когда для отдельных продуктовых групп заданы групповые постоянные затраты. В этом случае отклонения от плана дают важную сигнальную информацию для формирования долгосрочной производственной программы.
В принципе при всех методах расчета есть возможность на основе общего анализа отклонений производственного результата принять решение, проводить в первую очередь анализ причин отклонений по продуктовой программе или по подразделениям. За исключением метода расчета полных затрат по реализованной продукции, можно, уже анализируя общефирменный производственный результат, выявить слабые места в подразделениях.
Дифференцированное планирование производственного результата по видам, группам продуктов и /или группам потребителей позволяет проводить наглядный и имеющий важное значение анализ причин отклонений, связанных с производственной программой.
Планирование и контроль затрат, доходов и баланса — ПиК балансового результата
5.2.1. Внутреннее и внешнее планирование
В условиях замкнутой системы планирования можно исходя из общефирменных планов калькуляционного и нейтрального результатов, а также политики использования прибыли или исходя из плана выплат и поступлений денежных средств определять ,в соответствующих плановых периодах годовой излишек или дефицит средств.
Этот годовой излишек/дефицит, или балансовый брутто-результат (валовой),можно изменять в известных пределах при помощи мероприятий балансовой политики. Исходя из годового излишка (дефицита) с учетом переноса прибылей/убытков предыдущего года и после увеличения или изъятия резервов получают балансовую прибыль/убыток, или балансовый нетто-результат.Балансовая прибыль при этом представляет собой часть прибыли, остающуюся в распоряжении акционеров (собственников капитала) для распределения. При решении об использовании прибыли всю балансовую прибыль или ее часть собственники капитала могут не распределить, а направить в резервные фонды прибыли и/или рассматривать ее в качестве прибыли текущего года1.
Направлениями такого периодического планирования являются: планирование затрат и доходов; планирование баланса.
Важнейшие позиции образуют балансовые результаты — брутто или нетто. Речь идет, с одной стороны, о планировании результата, который нужно еще заработать, а с другой — о планировании результата, который требуется распределить.
Контрольосуществляется путем сопоставления плановых показателей затрат и доходов и баланса с показателями прошлых периодов, а также с ожидаемым выполнением плана.
Расчеты затрат и доходов, балансовых показателей, а также бухгалтерский учет, на данных которого строятся эти расчеты, регламентируются законодательством, правилами судопроизводства и
Система фактических и плановых показателей расчетов затрат и доходов, балансовых показателей служит информационным инструментом либо только для внутренних, либо для внутренних и внешних пользователей.
Внутренние планирование и контроль затрат и доходов, а также балансапоставляют информацию исключительно для внутреннего пользования, прежде всего для руководителей.
Внешние планирование и контроль затрат и доходов, а также баланса,напротив, дают сведения в первую очередь для изучения внешним заинтересованным пользователям, таким, как существующие и потенциальные инвесторы, местная и международная общественность.
Во внешней системе показателей различают годовой заключительный баланс и социальный баланс. На основании публикаций этой информации и соответствующих комментариев к ней внешние заинтересованные лица и персонал могут получить представление о состоянии предприятия.
К внешним заинтересованным лицам относят и налоговые службы. Для них на базе заключительного годового баланса составляют налоговый баланс.
Системы внутренних и внешних показателей содержат одни и те же входные и выходные данные за период, но различаются стоимостными подходами к формированию данных.
Расчеты внутренних и внешних показателей базируются на соответствующих нормах хозяйственного права. В системе внутренних показателей, чтобы сравнивать данные за отдельные периоды, выбирают постоянные оценочные величины, а это не оставляет свободы для проведения балансовой политики, а для системы внешних показателей выбирают в допустимых законом пределах выгодные с точки зрения предприятия стоимостные оценки. Планирование налогооблагаемой прибыли строится, как правило, на определенных внешних, необходимых для информирования инвесторов расчетах. Налогооблагаемую прибыль исчисляют на основе заключительного годового баланса, в котором уже частично учтены налоговые подходы. В силу особых налоговых предписаний для производственных затрат, оценки имущества и амортизации делают дополнительную переоценку прибыли.
Системы внутренних и внешних показателей должны планироваться на долгосрочный, среднесрочный и краткосрочный периоды. Но из практических соображений систему внешних показателей в большинстве случаев планируют на средне- и краткосрочный периоды. Система показателей годового планирования делится еще по месяцам и кварталам.
Планирование и контроль затрат и доходов
5.2.2.1. Внешнее и внутреннее планирование и контроль затрат и доходов
Планирование затрат и доходов- это планирование входа и выхода. Сальдо между произведенным и/или реализованным выходом и потребленным входом представляет собой результат (прибыль или убытки) планового периода.
В целях контролязапланированные затраты и доходы сопоставляют с фактическими данными одного периода и определяют отклонения фактических значений от запланированных.
Планирование и контроль затрат и доходов отличаются от планирования и контроля издержек и выручки тем, что первые включают нейтральные затраты и доходы; от планирования и контроля выплат и поступлений — тем, что охватывают только поступления и выплаты прибыли, полученной за данный период.
Плановые расчеты ориентированных вовне затрат и доходов на базе законодательно установленных нормативов, а также планирование налогооблагаемой прибыли строятся на системе внутренних плановых расчетов затрат и доходов.
Внешние расчеты затрат и доходов осуществляются в строгой форме, предписанной хозяйственным законодательством, а внутренние расчеты — в произвольной форме или в виде калькуляций результата. В дальнейшем будем различать внешнее планирование затрат и доходов согласно хозяйственному праву и внутрифирменное (внутреннее) планирование затрат и доходов.
(1) Внутрифирменное (внутреннее) планирование затрат и доходов
Внутрифирменное планирование затрат и доходовимеет целью определение балансового валового результата или результата предприятия на базе расчетов производственного результата.Исходным пунктом при этом является не планирование выплат и поступлений, а планирование издержек и объемов производства.
Планирование издержек и объемов продукции может быть при этом построено как расчет плановых издержек по методу учета затрат на реализованную продукцию или совокупных затрат на произведенную за период продукцию. В планировании издержек и выручки затраты оцениваются по скалькулированным значениям, например, амортизация начисляется на базе восстановительной стоимости. Разница между объемом продукции в стоимостном выражении и затратами образует производственный результат, рассчитанный на основе внутренних данных в стоимостном выражении.
Во внутрифирменных расчетах затрат и доходов наряду с прибылью от производства дополнительно учитывается еще и нейтральный результат, представляющий собой разность между нейтральными доходами и нейтральными затратами. Эти нейтральные затраты и доходы можно разделить на следующие категории:
Обусловленные способом оценки нейтральные затраты или доходы (до уплаты процентов)
Они возникают, если затраты или доходы по своей сути, но не по величине равны издержкам либо стоимости продукции (например, если при расчете прибылей и убытков для какого-либо имущества или товара предусматривается другая сумма амортизации, нежели в расчете издержек). Более того, здесь элиминируются издержки, которым не противостоят вообще никакие затраты (например, скалькулированная арендная плата в товариществах), а также издержки, которым противостоят затраты, согласно хозяйственному законодательству не включаемые в производственный результат до тех пор, пока по ним не будут уплачены налоги и проценты (например, калькулируемые проценты, калькулируемый риск). Это первый шаг в переходном расчете, связывающем расчеты калькуляционного производственного результата с показателем производственного результата до уплаты процентов и налогов на прибыль в соответствии с хозяйственным законодательством.